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税务总局所得税司、科技部政策法规与创新体系建设司 联合发布《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》
文章字数：4430
（2）软件相关非研发活动的典型
常规性的软件相关活动，由于不涉及科学和（或）技术的进步或技术不确定性的解决，不属于研发。例如：
①运用已知方法和现有软件工具进行商业应用软件和信息系统的开发；
②使用标准的加密方法进行安全性验证和数据完整性测试；
③使用现有工具对网页或者软件的制作；
④定制具有特殊用途的产品，在这个过程中，增加的知识对原有项目有重大改进的除外；
⑤为应用程序添加用户功能（包括基础数据输入功能）；
⑥试验发展过程结束后，对现有系统或者程序的日常调试，如功能、界面、性能等方面的简单优化；
⑦转换和（或）编译计算机语言；
⑧用户使用说明书的编写。
三、研发项目管理
适用研发费用加计扣除政策的两大核心是“研发活动的判断”和“研发费用的准确核算归集”，而两者都需要以研发项目为基础，即判断研发项目是否为研发活动且按照研发项目进行研发费用准确核算归集。因此，规范的研发项目管理是研发费用加计扣除政策适用的基础和前提。
（一）研发项目的组织形式
1.主要组织形式
根据企业研发活动组织方式的不同，企业研发项目一般分为自主研发、委托研发、合作研发与集中研发。
（1）自主研发是指企业依靠自身资源，独立进行研发，并对研发成果拥有完全独立的知识产权。
（2）委托研发是指企业委托外部机构或个人基于企业研发需求而开展的研发项目，企业以支付报酬的形式获得受托方的研发成果所有权。如果研发成果所有权仅属于受托方，委托方不能享受研发费用加计扣除政策。
（3）合作研发是指立项企业通过契约形式与其他企业共同投入资金、技术、人力等资源的研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。
（4）集中研发是指企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担的项目进行集中开发。
2.委托研发与合作研发的确认
《技术合同认定管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）第六条规定：未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。因此，委托研发与合作研发项目应签订合同，委托、合作研发的合同需经科技行政主管部门登记。其中，根据财税〔2018〕64号规定，委托境外进行研发活动由委托方到科技行政主管部门进行登记。
（二）研发项目的流程管理
研发项目是以研发任务为中心，以研发团队为基本活动单位，在相应研发条件的保障之下，开展研发活动。企业对研发项目从立项、实施到结题，建议建立全流程的管理制度，以便可以更好地适用研发费用加计扣除政策。
1.研发项目的立项
企业研发项目立项需要有企业决议文件与项目计划书。项目计划书需回答以下问题：为什么做、做什么、怎样做、做的条件、做后取得的成果和达到的水平、有什么创新点。
因此，项目计划书建议包括以下基本要素：
（1）研发目标，包括研发意义、国内外现状、预期研发成果、预期实现的技术指标、预期应用价值等；
（2）研发内容，包括技术难点或拟解决的关键技术问题、创新点、技术路线等；
（3）研发条件，包括研发基础、项目人员编制、经费预算等；
（4）项目进度安排，包括研发准备、技术攻关、试验测试等进度安排；
（5）成果形式与考核指标。
2.研发项目的实施
为保证研发项目得以有效实施，并便利研发费用加计扣除政策享受，建议企业建立规范的研发项目实施管理制度。例如，企业可以根据实际情况，采取以下管理制度：
（1）研发项目归口管理制度。企业可设立研发项目的归口管理部门，对项目实施全程管理，包括项目计划书的编制、项目招标、合同签订与管理、科技成果鉴定、资料归档等工作。
（2）项目责任人负责制度。为保证项目的顺利进行，可明确项目的管理权责，实行项目责任人负责制，并明确权利与责任。每一个项目一般确定一或两个项目责任人。
（3）研发费用全流程记录制度。为保证研发费用的准确归集，从每个研发项目开始实施，建议研发部门与财务部门协调配合，对该项目的资源投入情况进行全流程记录。例如，通过工时系统对研发活动人员参与某一研发项目的工时进行记录、通过材料领料单对某一研发项目的研发领用材料进行记录等。
（4）研发进度记录制度。例如，可对研发新材料关键技术攻关节点进行记录，包括技术路线、使用的关键设备和材料等；可对新材料是否达到某一关键技术指标的测试过程进行记录，包括测试的方法、结果、结论等。
（5）项目调整制度。在项目的执行过程中，如果出现技术路线或主要研究内容调整、主要研究人员变动以及其他可能影响项目顺利完成的重大事项，项目责任人可及时向归口的科研管理部门报告，并按规定的程序进行项目变更、暂停、终止等。
3.研发项目的结题
研发项目结束后，建议项目组形成结题报告，包括项目进展情况、知识产权成果、研发成果先进性、关键技术突破点、失败原因分析、技术测试报告等内容；建议财务部门形成财务决算报告。
4.研发项目的资料管理
建议企业建立研发项目资料全程规范化管理制度，明确企业内部相关部门的资料管理职能。每个研发项目从立项、实施到结题形成的各类文件、资料等，由相关部门归档管理，从而为享受研发费用加计扣除政策提供资料支撑。
四、研发费用加计扣除政策的主要内容
（一）政策适用范围
研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。此外，为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动的企业发生的相关费用，也可按照规定进行加计扣除。
1.负面清单行业企业不能享受研发费用加计扣除政策
财税〔2015〕119号第四条列举了不适用研发费用加计扣除政策的行业，包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/T4754-2011）》为准，并随之更新（目前最新版本为《国民经济行业分类与代码（GB/T4754-2017）》）。
2015年第97号公告将负面清单行业企业的判断口径具体细化为：以列举的不适用税前加计扣除政策行业为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。
在计算收入总额时，应注意收入总额的完整性和准确性，税收上确认的收入总额不能简单等同于会计收入，应重点关注税会收入确认差异及调整情况。在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。
2.核定征收企业不能享受加计扣除政策
根据财税〔2015〕119号文件规定，研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。按核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。
3.创意设计活动发生的相关费用可以享受加计扣除政策
为落实《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》（国发〔2014〕10号）文件精神，财税〔2015〕119号特别规定了企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照规定进行加计扣除。
创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。
值得一提的是，财税〔2015〕119号文件虽允许“创意设计活动”适用加计扣除政策，但其属于一项单独的优惠政策，并不代表此类“创意设计活动”属于研发活动。
（二）研发费用加计扣除归集口径
1.可加计扣除的研发费用范围
（1）人员人工费用。指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
直接从事研发活动人员分为研究人员、技术人员和辅助人员三类。直接从事研发活动人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘研发人员。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。
（2）直接投入费用。指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
（3）折旧费用。指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
（4）无形资产摊销。指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
（5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。
（6）其他相关费用。指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
2.研发费用的会计核算、高新技术企业认定和加计扣除口径对比
目前研发费用主要有三个口径，一是会计核算口径，主要由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规范；二是高新技术企业认定口径，由《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范；三是加计扣除口径，由财税〔2015〕119号和2015年第97号公告、2017年第40号公告等文件规范。
三个研发费用归集口径相比较，存在一定差异（见表5）。形成差异的主要原因如下：
一是会计口径的研发费用，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件，企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研发过程中发生的各项费用均可计入研发费用。
二是高新技术企业认定口径的研发费用，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准。为了保证口径统一，高新技术企业认定口径对研发费用有明确的范围，且对其他相关费用等部分费用有一定的限制。
三是研发费用加计扣除政策口径的研发费用，其主要目的是为了细化研发费用可以加计扣除的范围，引导企业加大核心研发投入。可加计扣除范围针对企业直接的、核心的研发投入，对其他相关费用有一定的比例限制。应关注的是，允许加计扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的研发费用，不可以加计扣除。
表5研发费用归集口径比较
常规性的软件相关活动，由于不涉及科学和（或）技术的进步或技术不确定性的解决，不属于研发。例如：
①运用已知方法和现有软件工具进行商业应用软件和信息系统的开发；
②使用标准的加密方法进行安全性验证和数据完整性测试；
③使用现有工具对网页或者软件的制作；
④定制具有特殊用途的产品，在这个过程中，增加的知识对原有项目有重大改进的除外；
⑤为应用程序添加用户功能（包括基础数据输入功能）；
⑥试验发展过程结束后，对现有系统或者程序的日常调试，如功能、界面、性能等方面的简单优化；
⑦转换和（或）编译计算机语言；
⑧用户使用说明书的编写。
三、研发项目管理
适用研发费用加计扣除政策的两大核心是“研发活动的判断”和“研发费用的准确核算归集”，而两者都需要以研发项目为基础，即判断研发项目是否为研发活动且按照研发项目进行研发费用准确核算归集。因此，规范的研发项目管理是研发费用加计扣除政策适用的基础和前提。
（一）研发项目的组织形式
1.主要组织形式
根据企业研发活动组织方式的不同，企业研发项目一般分为自主研发、委托研发、合作研发与集中研发。
（1）自主研发是指企业依靠自身资源，独立进行研发，并对研发成果拥有完全独立的知识产权。
（2）委托研发是指企业委托外部机构或个人基于企业研发需求而开展的研发项目，企业以支付报酬的形式获得受托方的研发成果所有权。如果研发成果所有权仅属于受托方，委托方不能享受研发费用加计扣除政策。
（3）合作研发是指立项企业通过契约形式与其他企业共同投入资金、技术、人力等资源的研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。
（4）集中研发是指企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担的项目进行集中开发。
2.委托研发与合作研发的确认
《技术合同认定管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）第六条规定：未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。因此，委托研发与合作研发项目应签订合同，委托、合作研发的合同需经科技行政主管部门登记。其中，根据财税〔2018〕64号规定，委托境外进行研发活动由委托方到科技行政主管部门进行登记。
（二）研发项目的流程管理
研发项目是以研发任务为中心，以研发团队为基本活动单位，在相应研发条件的保障之下，开展研发活动。企业对研发项目从立项、实施到结题，建议建立全流程的管理制度，以便可以更好地适用研发费用加计扣除政策。
1.研发项目的立项
企业研发项目立项需要有企业决议文件与项目计划书。项目计划书需回答以下问题：为什么做、做什么、怎样做、做的条件、做后取得的成果和达到的水平、有什么创新点。
因此，项目计划书建议包括以下基本要素：
（1）研发目标，包括研发意义、国内外现状、预期研发成果、预期实现的技术指标、预期应用价值等；
（2）研发内容，包括技术难点或拟解决的关键技术问题、创新点、技术路线等；
（3）研发条件，包括研发基础、项目人员编制、经费预算等；
（4）项目进度安排，包括研发准备、技术攻关、试验测试等进度安排；
（5）成果形式与考核指标。
2.研发项目的实施
为保证研发项目得以有效实施，并便利研发费用加计扣除政策享受，建议企业建立规范的研发项目实施管理制度。例如，企业可以根据实际情况，采取以下管理制度：
（1）研发项目归口管理制度。企业可设立研发项目的归口管理部门，对项目实施全程管理，包括项目计划书的编制、项目招标、合同签订与管理、科技成果鉴定、资料归档等工作。
（2）项目责任人负责制度。为保证项目的顺利进行，可明确项目的管理权责，实行项目责任人负责制，并明确权利与责任。每一个项目一般确定一或两个项目责任人。
（3）研发费用全流程记录制度。为保证研发费用的准确归集，从每个研发项目开始实施，建议研发部门与财务部门协调配合，对该项目的资源投入情况进行全流程记录。例如，通过工时系统对研发活动人员参与某一研发项目的工时进行记录、通过材料领料单对某一研发项目的研发领用材料进行记录等。
（4）研发进度记录制度。例如，可对研发新材料关键技术攻关节点进行记录，包括技术路线、使用的关键设备和材料等；可对新材料是否达到某一关键技术指标的测试过程进行记录，包括测试的方法、结果、结论等。
（5）项目调整制度。在项目的执行过程中，如果出现技术路线或主要研究内容调整、主要研究人员变动以及其他可能影响项目顺利完成的重大事项，项目责任人可及时向归口的科研管理部门报告，并按规定的程序进行项目变更、暂停、终止等。
3.研发项目的结题
研发项目结束后，建议项目组形成结题报告，包括项目进展情况、知识产权成果、研发成果先进性、关键技术突破点、失败原因分析、技术测试报告等内容；建议财务部门形成财务决算报告。
4.研发项目的资料管理
建议企业建立研发项目资料全程规范化管理制度，明确企业内部相关部门的资料管理职能。每个研发项目从立项、实施到结题形成的各类文件、资料等，由相关部门归档管理，从而为享受研发费用加计扣除政策提供资料支撑。
四、研发费用加计扣除政策的主要内容
（一）政策适用范围
研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。此外，为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动的企业发生的相关费用，也可按照规定进行加计扣除。
1.负面清单行业企业不能享受研发费用加计扣除政策
财税〔2015〕119号第四条列举了不适用研发费用加计扣除政策的行业，包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/T4754-2011）》为准，并随之更新（目前最新版本为《国民经济行业分类与代码（GB/T4754-2017）》）。
2015年第97号公告将负面清单行业企业的判断口径具体细化为：以列举的不适用税前加计扣除政策行业为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。
在计算收入总额时，应注意收入总额的完整性和准确性，税收上确认的收入总额不能简单等同于会计收入，应重点关注税会收入确认差异及调整情况。在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。
2.核定征收企业不能享受加计扣除政策
根据财税〔2015〕119号文件规定，研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。按核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。
3.创意设计活动发生的相关费用可以享受加计扣除政策
为落实《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》（国发〔2014〕10号）文件精神，财税〔2015〕119号特别规定了企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照规定进行加计扣除。
创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。
值得一提的是，财税〔2015〕119号文件虽允许“创意设计活动”适用加计扣除政策，但其属于一项单独的优惠政策，并不代表此类“创意设计活动”属于研发活动。
（二）研发费用加计扣除归集口径
1.可加计扣除的研发费用范围
（1）人员人工费用。指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
直接从事研发活动人员分为研究人员、技术人员和辅助人员三类。直接从事研发活动人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘研发人员。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。
（2）直接投入费用。指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
（3）折旧费用。指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
（4）无形资产摊销。指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
（5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。
（6）其他相关费用。指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
2.研发费用的会计核算、高新技术企业认定和加计扣除口径对比
目前研发费用主要有三个口径，一是会计核算口径，主要由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规范；二是高新技术企业认定口径，由《科技部财政部国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范；三是加计扣除口径，由财税〔2015〕119号和2015年第97号公告、2017年第40号公告等文件规范。
三个研发费用归集口径相比较，存在一定差异（见表5）。形成差异的主要原因如下：
一是会计口径的研发费用，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件，企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研发过程中发生的各项费用均可计入研发费用。
二是高新技术企业认定口径的研发费用，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准。为了保证口径统一，高新技术企业认定口径对研发费用有明确的范围，且对其他相关费用等部分费用有一定的限制。
三是研发费用加计扣除政策口径的研发费用，其主要目的是为了细化研发费用可以加计扣除的范围，引导企业加大核心研发投入。可加计扣除范围针对企业直接的、核心的研发投入，对其他相关费用有一定的比例限制。应关注的是，允许加计扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的研发费用，不可以加计扣除。
表5研发费用归集口径比较